Milliverðlagning

Alþjóðleg viðskipti hafa vaxið hratt á síðustu árum og áratugum. Stór hluti þeirra viðskipta er á milli tengdra aðila, t.d. móður- og dótturfélaga. Verðlagning á vöru og þjónustu milli tengdra aðila hefur verið nefnd milliverðlagning (e. transfer pricing). Til að átta sig á umfangi þessara viðskipta þá er talið að um 60% af viðskiptum milli landa séu á milli tengdra aðila.

Skipulagning skattamála

Gera má ráð fyrir að fyrirtæki hafi almennt það markmið að greiða ekki hærri skatta en þau þurfa. Fyrir fjölþjóðleg fyrirtæki sem um gilda skattalög fleiri en eins lands, er unnt að lækka skatta með því að verðleggja viðskipti þannig að sem mest skattlagning eigi sér stað á hagstæðu skattasvæði. Að sama skapi reyna ríki heims að vernda skattstofn sinn eftir fremsta megni. Eitt af þeim atriðum sem ríki einblína nú enn frekar á er milliverðlagning, t.d með því að gera innanlandslöggjöf um milliverðlagningu strangari, ríkari sönnunarbyrgði á skattaðila vegna viðskipta tengdra aðila, auknar kröfur um skjalagerð og með hækkun sekta sé ekki farið eftir framangreindum reglum.

Milliverðlagning er því mikilvæg fyrir fjölþjóðafyrirtæki sem þarfnast árangursríkrar skipulagningar í skattamálum.

Hugtakið milliverðlagning

Milliverð hefur verið skilgreint sem það verð sem aðili selur, efnislega eða óefnislega eign eða veitir þjónustu, til tengds aðila á. Í hnotskurn er milliverðlagning það verð sem tengdir aðilar koma sér saman um að gildi í viðskiptum sínum. Um getur verið að ræða viðskipti á milli móður- og dótturfélaga eða höfuðstöðva og útibúa. Milliverðlagning er sérstaklega mikilvæg í viðskiptum milli landa en hún er einnig mikilvæg í viðskiptum innanlands.

Um milliverðlagningu hefur lítið verið fjallað um hér á landi. Milliverðlagning hefur hins vegar um langan tíma verið eitt af mikilvægustu málunum í alþjóðlegum skattarétti. Efnahags- og framfarastofnunin (OECD) gaf til dæmis fyrst út leiðbeiningar í tengslum við milliverðlagningu árið 1979. Með aukinni útrás íslenskra fyrirtækja hafa tengsl fyrirtækja yfir landamæri stóraukist. Milliverðlagning er því eitthvað sem íslensk fyrirtæki þurfa að huga að enn frekar.

Mikilvægi réttrar milliverðlagningar

En hvaða máli skiptir það í skattalegu tilliti þó að tengdir aðilar eigi í viðskiptum? Eru þau ekki eins og önnur viðskipti?

Í viðskiptum milli ótengdra aðila eru það væntanlega markaðsaðstæður sem ráða verðlagningu milli aðila og þeir skilmálar sem aðilar hafa komið sér saman um í viðskiptum sínum eru yfirleitt lagðir til grundvallar við skattlagningu viðskiptanna. Helgast það af því að seljandinn reynir að fá sem hæst verð og kaupandinn reynir að fá sem lægst verð og þeir mætast síðan á verði sem líklegt er að telja megi markaðsverð.

Þegar viðskipti eiga sér stað á milli tengdra aðila er ekki jafn öruggt að kjör ráðist af sömu forsendum. Hugsanlegt er að slíkir aðilar hafi frekar að leiðarljósi að hámarka hagnað heildarinnar í stað þess hvernig hagnaðurinn skiptist á milli einstakra fyrirtækja innan hennar. Tilhneiging getur því orðið hjá þessum aðilum að ákveða verð sín á milli sem einkum tekur mið af skattalegum hagsmunum þeirra. Slík verðlagning getur falið í sér svokallaða skattasniðgöngu. Skattasniðganga felst í fjárhagsráðstöfunum sem eingöngu, eða að mestu leyti, eru gerðar eða útfærðar með tilliti til skattalegra sjónarmiða.

Tengd fyrirtæki geta með því að hagræða verðlagningu viðskipta sín á milli stjórnað hvar hagnaður eða tap fyrirtækisins myndast. Því er ljóst að milliverðlagning getur haft mikil áhrif á skattstofn ríkja.

Af þessum sökum er víða í löggjöf ríkja að finna ákvæði sem heimila skattyfirvöldum að gera leiðréttingar á skattskilum aðila þegar milliverðlagning er frábrugðin því sem ætla má að samið hefði verið um í sambærilegum viðskiptum óháðra aðila. Einnig eru í gildi hjá flestum ríkjum heimildir til að sekta vegna brota á reglum um milliverðlagningu. Getur sektarfjárhæðin numið allt að tvöfaldri þeirri fjárhæð sem er endurákvörðuð.

Sú regla sem notuð er við samanburð á því hvort viðskipti hafi verið gerð í samræmi við hvernig viðskiptum milli óháðra aðila hefði verið háttað hefur verið nefnd armslengdarreglan. Milli aðildarríkja OECD hefur náðst sátt um að styðjast við þá reglu við skoðun á milliverðlagningu.

Armslengdarreglan

Armslengdarreglan er venjulega lögfest í hverju ríki fyrir sig. Reglan felur það í sér að skattyfirvöldum er veitt heimild til að leggja mat á samskipti tengdra aðila með því að skoða hvernig sambærilegum viðskiptum væri hagað á milli ótengdra aðila. Viðskipti milli tengdra aðila teljast vera sambærileg og viðskipti ótengdra aðila ef allir þættir viðskiptanna sem máli skipta eru eins eða ef unnt er að leiðrétta með einhverri nákvæmni einhvern þeirra þátta viðskiptanna sem eru frábrugðnir.

Armslengdarreglan er því grundvölluð á samanburði við þau viðskiptakjör sem eðlileg þykja á frjálsum markaði. Armslengdarreglan í skattarétti felur í sér að byggt er á skattaréttarlega gildum ráðstöfunum. sem felur venjulega í sér heimild til að víkja skilmálum til hliðar í skattalegu tilliti. Slíkt gæti átt við ef ósamræmi er á milli uppgefinna skilmála tengdra aðila og þeirra markaðsskilmála sem stuðst er við þegar lagt er mat á það hvernig skilmálarnir myndu vera milli tveggja sjálfstæðra aðila.

Kjarni armslengdarreglunnar er því að bera saman viðskipti tengdra aðila við hvernig sambærilegum viðskiptum ótengdra aðila væri háttað.

Samanburðinn verður þó að framkvæma í hverju tilfelli fyrir sig, þannig að það verð sem fæst með armslengdarrannsókn þarf ekki endilega að vera markaðsverð. Þetta helgast af því að seljandi skiptir oft við viðskiptavini sína á mismunandi verði ef mikilvæg fjárhagsleg sjónarmið mæla með því, svo sem ef hann er með kynningarátak, vegna viðskiptavildar, auglýsingaherferðar o.s.frv.

Mat á því hvort gætt hafi verið að armslengdarsjónarmiðum við milliverðlagningu eru því ekki nákvæm vísindi og verður því að gera ráð fyrir einhverjum skekkjumörkum. Í þessu sambandi er því yfirleitt ekkert eitt rétt verð í viðskiptum milli tengdra aðila.

Á Íslandi hefur verið talið að í 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sé að finna almenna milliverðsreglu sem byggir á armslengdarreglunni en milliverðsreglur er einnig að finna í öllum tvísköttunarsamningum sem Ísland er aðili að.

Skattyfirvöld hér á landi hafa þó ekki gefið út leiðbeiningar í tengslum við það hvernig eigi að standa að milliverðlagningu. Í íslenskri skattframkvæmd hefur heldur aldrei verið stuðst við hinar umfangsmiklu leiðbeiningarreglur OECD í tengslum við milliverðlagningu. Flest ríki OECD, þ.m.t. flest viðskiptalönd Íslands, hafa hins vegar lögleitt umfangsmiklar milliverðsreglur sem byggja yfirleitt á milliverðsreglum OECD.

Aðildarríki OECD hafa komist að samkomulagi þess efnis að þegar milliverðlagning í viðskiptum tengdra aðila er frábrugðin því sem ætla má að samið hefði verið um í viðskiptum milli ótengdra aðila megi skattyfirvöld leiðrétta skattlagningu félaganna. Mikilvægt er að um samræmdar milliverðsreglur milli ríkja sé að ræða. Ef t.d. hagnaður fyrirtækis er leiðréttur í einu ríki án þess að leiðrétting eigi sér stað í hinu ríkinu leiðir það til tvísköttunar.

Milliverðlagning hefur því orðið eitt af stærstu áhyggjuefnum fjölþjóðafyrirtækja. Fyrirtækjasamstæður lenda oft í vandamálum með milliverðlagningu. Þrátt fyrir að þau stefni að því að hafa milliverðlagninguna í samræmi við armslengdarregluna geta fyrirtækjasamstæður samt lent í ágreiningi við skattyfirvöld. Það getur t.d. verið tilkomið vegna mismunandi, og ef til vill ósamrýmanlegra, milliverðsreglna milli einstakra ríkja. Eitt af þessum vandamálum gæti verið hættan á tvísköttun, ef mismunandi leiðir í skattalegum tilgangi eru farnar af skattyfirvöldum. Það er því mikilvægt að vita hvaða reglur gilda í hverju landi fyrir sig og hvernig sníða á milliverðlagninguna til samræmis við þær kröfur sem eru gerðar.

Í viðskiptum milli landa verða skattaðilar að fullnægja þeim reglum sem settar eru í hverju ríki fyrir sig. Milliverðlagning þarfnast því vandaðrar skipulagningar og góðs alþjóðlegs nets sem tryggir sérfræðiþekkingu í hverju ríki fyrir sig. Sem dæmi um þetta hefur KPMG á að skipa yfir 450 sérfræðingum á sviði milliverðlagningar sem starfa um allan heim.

Skjalaskylda

Til þess að tengd fyrirtæki geti sýnt fram á að þau hafi ákvarðað milliverðið sín á milli í samræmi við reglur þeirra ríkja þar sem þau eru staðsett þurfa þau að geta sannað það með viðeigandi gögnum. Í reglum flestra ríkja um milliverðlagningu er því kveðið á um hvaða skjöl og gögn þurfa að liggja fyrir þegar milliverðsákvörðun er tekin,. enda er skjalaskyldan einn mikilvægasti þátturinn í milliverðlagningu. Engar sérstakar reglur eru um skjalaskyldu hér á landi.

Flest ríki hafa einnig innleitt háar sektir við því ef fyrirtæki fylgja ekki þeim reglum sem í gildi eru um skjalaskylduna.

Lokaorð

Á Íslandi eru ekki í gildi neinar sérstakar milliverðsreglur heldur er um að ræða almenn ákvæði í skattalögum. Óljósar reglur skapa óvissu og valda vandkvæðum við skipulagningu hjá fyrirtækjum. Slíkt getur leitt til þess að alþjóðleg fyrirtæki þora ekki að taka áhættuna af því að fjárfesta á Íslandi.

Mikilvægt er að átta sig á því að milliverðlagning er ekki nákvæm vísindi heldur byggist hún á mati í hverju tilfelli fyrir sig. Tengdir aðilar eiga einnig oft í viðskiptum sem ótengdir eiga ekki í og er því oft erfitt að finna sambærileg viðskipti milli ótengdra aðila. Á þetta sérstaklega við um viðskipti með óefnislegar eignir, eins og vörumerki, einkaleyfi, verkkunnáttu o.fl.

 Þó ákveðin samstaða hafi myndast meðal aðildarríkja OECD og settar hafa verið ákveðnar leiðbeiningar í tengslum við milliverðlagningu þá eru alþjóðaviðskipti í dag orðin það flókin að ekki er hægt að veita neitt algilt svar um hvernig milliverðlagning eigi að eiga sér stað eða hvaða gögn eru nauðsynleg til að sýna fram á hvernig milliverðið var ákvarðað.

 Aftur á móti hægt að veita ákveðnar leiðbeiningar í því sambandi og er það ein af margþættri þjónustu sem skattasvið KPMG veitir. Með þeirri sérfræðiþekkingu sem KPMG hér á landi og erlendis hefur yfir að ráða er unnt að lágmarka líkur á því að upp komi ágreiningur við skattyfirvöld vegna milliverðlagningar og spara þannig tíma, fé og fyrirhöfn.

Skoðum mjög einfalt dæmi um milliverðlagningu

Ljóst er því að milliverðlagning skiptir miklu máli bæði fyrir ríkin sjálf sem og skattaðilana.  Annars vegar er heildarskattlagning alþjóðafyrirtækisins 11,6 kr. og hins vegar 16,4 kr. Hvað varðar hagsmuni Íslands er einnig ljóst að milliverðið skiptir umtalsverðu máli, því annars vegar eru það 3,6 kr. sem koma í skatttekjur á íslandi en hins vegar 14,4 kr.

Höfundur:  Ágúst Karl Guðmundsson, skattasviði KPMG.