Breytingar á lögum um tekjuskatt
Þann 15. apríl 2009 voru á Alþingi samþykkt lög um breytingar á lögum nr. 90/2003 um tekjuskatt. Efni breytinganna er:
- Skattlagning hagnaðar lögaðila í lágskattaríki.
- Skattfrelsi eftirgefinna skulda manna.
- Aukin upplýsingaskylda.
Skattlagning hagnaðar lögaðila í lágskattaríki (CFC-reglur)
- Skattur lagður á hagnað lögaðila sem heimilisfastur er í lágskattaríki.
- Skattskyldan hvílir á eigendum/stjórnendum lögaðilans, heimilsföstum á Íslandi.
- Hagnaðurinn er skattlagður sem tekjur af atvinnurekstri, jafnt hjá mönnum sem lögaðilum.
Í lögunum er mælt fyrir um að hagnaður lögaðila heimilisfastra í lágskattaríki skuli skattlagður hjá íslenskum eigendum þeirra og stjórnendum. Hagnaðurinn telst til atvinnurekstrartekna í þeirra hendi, skattstofn skal leiddur fram eftir íslenskum reglum og skattlagður eftir þeim reglum og með því skatthlutfalli sem á við skattaðilann. Má líkja þessari skattlagningu við skattlagningu hagnaðar hérlendra félaga sem ekki bera sjálfstæða skattaðild.
Forsenda skattlagningar er að hagnaður erlenda lögaðilans sæti engri eða lágri skattlagningu í heimaríki hans. Lág telst skattlagningin vera ef hún nær ekki tveimur þriðju hlutum tekjuskatts sem lögaðilanum væri gert að greiða hér á landi hefði hann hér heimilisfesti. Ekki skal koma til skattlagningar þessarar ef erlendi lögaðilinn hefur að meginstofni til aðrar tekjur en eignatekjur og í gildi er tvísköttunarsamningur milli Íslands og heimaríkis hans sem tryggir íslenskum stjórnvöldum skattalegar upplýsingar. Ekki skal heldur koma til skattlagningar ef erlendi lögaðilinn er stofnsettur og skráður í ríki innan EES og hefur þar með höndum raunverulega atvinnustarfsemi, enda hafi Ísland við það ríki tvísköttunarsamning er tryggir íslenskum stjórnvöldum skattalegar upplýsingar.
Í ákvæðum laganna er ekki mælt fyrir um að tekið skuli tillit til skattlagningar sem erlendi lögaðilinn sætir í þriðja ríki, eða jafnvel á Íslandi, í formi afdráttarskatts í upprunaríki tekna. Hagnaður erlends lögaðila fellur undir skattlagningu hjá íslenskum eiganda eða stjórnanda, sökum þess að lögaðilinn sætir lágri eða engri skattlagningu í heimaríki sínu, þrátt fyrir að hann sæti afdrætti skatts í þriðja ríki af tekjum sem eiga uppruna sinn í því ríki, svo sem af réttindaþóknunum (royalties), arðstekjum, söluhagnaði eða vaxtatekjum. Til tvískattlagningar slíkra tekna getur því komið. Eins getur komið til tvískattlagningar tekna af umræddum toga sem uppruna sinn eiga á Íslandi. Skatti verður í staðgreiðslu haldið eftir af réttindaþóknunum, arðgreiðslum og söluhagnaði við greiðslu frá Íslandi til erlends lögaðila. Þær tekjur, ásamt hugsanlegum öðrum hreinum tekjum erlenda lögaðilans, verða jafnframt skattlagðar hjá íslenskum eiganda eða stjórnanda lögaðilans. Í athugasemdum frumvarps til laganna kemur að vísu fram að hafi hluti hagnaðar hins erlenda lögaðila verið skattlagður hér á landi hjá millilið skuli taka tillit til þess. Gera verður ráð fyrir að þau orð muni ekki marka spor í skattframkvæmd. Fyrir það fyrsta sést forsendu orðanna ekki staður í ákvæðinu sjálfu. Í öðru lagi er á huldu hvað átt er við með skattlagningu hjá millilið. Í þriðja lagi kemur ekki fram með hvaða hætti tillit skuli tekið til skattlagningar hér á landi hjá millilið.
Íslenskum eigendum og stjórnendum lögaðila í lágskattaríki er ætlað að bera skatt af hagnaði þeirra. Tiltekið er að slík skattlagning eigi við ef minnst helmingur eignarhalds í erlenda lögaðilanum er beint eða óbeint í eigu íslenskra skattaðila eða ef íslensk stjórnunarleg yfirráð yfir lögaðilanum hafa verið til staðar innan tekjuársins. Í athugasemdum frumvarps til laganna kemur fram að átt er við samanlagt eignarhald allra íslenskra eigenda og að íslensk eign yfir 50% hluta innan tekjuársins nægi til skattlagningar. Jafnframt kemur í athugasemdunum fram að næg forsenda skattlagningar séu stjórnunarleg yfirráð (umráð) þótt sá sem með þau yfirráð fari geti sýnt fram á að formlegt eignarhald hans, beint eða óbeint, sé undir 50%. Fram kemur að minni hluti eigenda geti talist fara með meiri hluta umráða vegna samninga hluthafa eða takmörkunar á atkvæðisrétti annarra hluthafa. Þá kemur í athugasemdunum fram að ef 50% félags er í eigu íslensks skattaðila og það félag á 50% í lögaðila í lágskattaríki, þá telst lögaðilinn í lágskattaríkinu vera í 50% umráðum íslenska skattaðilans. Enn fremur kemur fram að 50% íslenskt eignarhald sé næg forsenda skattlagningar, enda þótt umráð séu í höndum erlendra aðila.
Ljóst má vera að skattskylda eiganda getur ráðist af búsetu meðeigenda hans. Í tilviki þriggja eigenda, sem hver ætti þriðjungs eignarhlut, kæmi til skattlagningar hér á landi ef tveir þeirra eða allir þrír væru heimilisfastir hér á landi, en ekki ef aðeins einn þeirra væri hér búsettur. Hver og einn íslenskur eigandi skal samkvæmt lögunum skattlagður miðað við eignarhlut sinn. Ekki kemur fram við hvaða tímamark skuli miða eignarhlut og þar með skattlagningu, en eignarhald getur að sjálfsögðu verið breytilegt frá einum tíma til annars innan ársins. Rétt virðist að miða við eignarhlut í lok almanaksárs og það eins þótt reikningsár erlenda lögaðilans kunni að vera annað í heimaríki hans. Þrátt fyrir það er þó næg forsenda skattlagningar að samanlagt eignarhald íslenskra eigenda hafi verið yfir 50% einhvern tíma á almanaksárinu. Upp getur komið sú staða að eigandi lítils hlutar í árslok sæti skattlagningu fyrir þá sök eina að landi hans átti stóran hlut einhvern tíma fyrr á árinu, enda þótt landinn sæti ekki skattlagningu vegna þess að hann er ekki eigandi eða stjórnandi í árslok. Draga má í efa að það standist grunnsjónarmið um efnislegan og hlutlægan mælikvarða skattlagningar og um jafnræði skattgreiðenda, að skattskylda ráðist með þessum hætti af stærð eignarhlutar og af heimilsfesti meðeigenda.
Fram kemur í lögunum að ef lögaðili í lágskattaríki úthlutar hagnaði sínum til skattaðila (eiganda/stjórnanda), sem sætir skattlagningu hagnaðarins, þá skuli úthlutunin ekki teljast til skattskyldra tekna hjá skattaðilanum nema að því leyti sem hún er umfram þann hagnað lögaðilans sem skattleggst hjá skattaðilanum. Ákvæði þetta er til þess fallið að koma í veg fyrir tvísköttun hagnaðarins þegar um beina eignaraðild er að ræða. Í lögunum er hins vegar ekki að finna ákvæði sem girðir fyrir tvísköttun hagnaðarins í tilviki óbeinnar eignaraðildar. Aðstæður geta verið þannig að félag, sem stendur í keðju eignarhalds milli skattaðila og lögaðila í lágskattaríki, sætir í heimaríki sínu skattlagningu úthlutaðs hagnaðar lögaðilans í lágskattaríkinu. Sá hinn sami hagnaður skal jafnframt skattleggjast á Íslandi hjá hinum óbeina eiganda. Aðstæður geta einnig verið þær að millifélagið í umræddri keðju eignarhalds úthluti áfram til íslenska eigandans áður fengnum hagnaði lögaðilans í lágskattaríkinu. Við þessar aðstæður sætir óbeini eigandinn skattlagningu bæði af fengnum arði frá millifélaginu og af hagnaði lögaðilans í lágskattaríkinu. Í reynd yrði því um tvískattlagningu teknanna að ræða í hendi hins óbeina eiganda.
Í lögunum er kveðið á um að fjármálaráðherra geti með reglugerð sett nánari ákvæði um framkvæmd þessara ákvæða. Skal ráðherra birta lista yfir þau lönd og svæði sem skattlagningin tekur til (lágskattaríki). Við meðferð frumvarps til laganna á Alþingi lagði efnahags- og skattanefnd í áliti sínu jafnframt til að nánari grein yrði í reglugerð gerð fyrir hugtökunum eignarhald og stjórnunarleg yfirráð. Vonandi tekst ráðherra vel til við skilgreiningu hugtakanna því merking þeirra í lagatextanum er óljós.
CFC reglur þessar eru sniðnar að norskri fyrirmynd. Deila má um ágæti þess að hafa norsku reglurnar að fyrirmynd því þær hafa sætt gagnrýni heimafyrir. Gagnrýnin hefur m.a. beinst að hugtakinu lágskattalandi sem óljósu og mjög háðu mati skattyfirvalda. Þá leiði reglurnar til skattlagningar við ýmsar aðrar aðstæður en þeim hafi verið ætlað að bregðast við. Í því sambandi hefur t.d. verið bent á að reglurnar taki ekki tillit til skattalegra ívilnana sem þróunarríki veita til að laða að erlenda fjárfesta. CFC-reglurnar rýri því hvata til fjárfestingar í þróunarríkjum.
Hvað varðar beitingu þessara CFC-reglna á Evrópska efnahagssvæðinu má draga í efa að þær standist skilyrði sem dómstóll Evrópusambandsins hefur mótað um að CFC-reglum sé eingöngu ætlað að taka á sýndargerningum og að reglurnar verði að hafa afmarkað gildissvið.
Umrædd breyting tekur gildi við birtingu og kemur til framkvæmdar við álagningu gjalda á árinu 2011 vegna tekna ársins 2010 og eigna í lok þess árs.
Skattfrelsi eftirgefinna skulda
- Skattfrjáls eftirgjöf skuldar við nauðasamning til greiðsluaðlögunar.
- Skattfrjáls eftirgjöf ef skuldari sannanlega á ekki fyrir skuldinni.
- Tekur aðeins til skulda manna en ekki lögaðila og aðeins til skulda utan atvinnurekstrar.
Fyrir breytinguna taldist ekki til skattskyldra tekna eignaauki sem stafaði af eftirgjöf skulda við nauðasamninga, enda hefðu skuldirnar ekki myndast í sambandi við atvinnurekstur. Með hinum nýsamþykktu lögum er aukið við gildissvið undanþágunnar. Kveðið er á um að ekki teljist til skattskyldra tekna eftirgjöf skuldar við þá sérstöku nauðasamninga til greiðsluaðlögunar sem mælt er fyrir um í nýsamþykktum breytingum á gjaldþrotaskiptalögum. Þeir nauðasamningar ná aðeins til manna en ekki lögaðila. Þá ná þeir ekki til manna sem hafa borið ótakmarkaða ábyrgð á atvinnustarfsemi undangengin þrjú ár fyrir nauðasamning, nema starfseminni sé hætt og skuldir frá starfseminni séu aðeins lítill hluti af heildarskuldum mannsins. Jafnframt er kveðið á um að skattleysi eftirgjafar eigi einnig við þegar með öðrum hætti en nauðasamningum er sannað að skuldari eigi ekki eignir fyrir niðurfelldri skuld. Gildissvið þessa þáttar breytingarinnar er nokkurri þoku hulið, enda leggur löggjafinn fyrir fjármálaráðherra að setja í reglugerð skilyrði um hlutlægt mat á forsendum fyrir að eftirgjöf teljist ekki til skattskyldra tekna og um upplýsingaskyldu í þeim efnum.
Breytingin tekur gildi við birtingu.
Aukin upplýsingaskylda
- Upplýsingaskylda fjármálafyrirtækja um útlán, innistæður í sjóðum og viðskipti með fjármálagerninga.
- Almenn upplýsingaskylda um viðskipti með fjármálagerninga. Upplýsingaskylda um viðskipti erlendra dótturfélaga.
- Skrá yfir viðskiptavini sem veitt er ráðgjöf eða þjónusta varðandi umráð eða eignarhald að rekstri erlendra lögaðila.
Aukin er skylda fjármálafyrirtækja, og annarra er annast verðbréfaviðskipti, til þess ótilkvödd að veita skattyfirvöldum upplýsingar um verðbréfaviðskipti. Í fyrsta lagi er kveðið á um að veita skuli upplýsingar um viðskipti sem fyrirtækin hafa milligöngu um, auk upplýsinga um viðskipti sem þau koma beint að, eða annast í umboði eða umsýslu. Í öðru lagi tekur upplýsingaskyldan til viðskipta með hvers konar fjármálagerninga, þ.m.t. skuldabréfa, en tók áður aðeins til hlutabréfaviðskipta. Í þriðja lagi er aukin skylda fjármálafyrirtækja til þess ótilkvödd að veita skattyfirvöldum upplýsingar um innistæður og vexti af þeim. Auk upplýsinga um innstæður á bankareikningum skulu þau veita upplýsingar um inneignir í hvers konar verðbréfa- og fjárfestingasjóðum.
Aukin er heimild ríkisskattstjóra til að mæla fyrir um almenna skyldu til upplýsingagjafar. Fyrirmæli ríkisskattstjóra geta eftirleiðis tekið til viðskipta með skuldabréf og aðra fjármálagerninga og til vaxta af þeim.
Lögð er upplýsingaskylda á þá sem hafa beint eða óbeint minnst helming eignarhalds, eða stjórnunarleg yfirráð, í dótturfélagi eða útibúi í öðru ríki, að veita skattyfirvöldum umbeðnar upplýsingar um viðskipti dótturfélagsins eða útibúsins við þá sem skattskyldu bera á Íslandi og við lögaðila í lágskattaríki.
Lögð er skylda á alla þá sem veita skattaráðgjöf eða aðra þjónustu, sem snertir umráð eða eignarhald (beint eða óbeint) viðskiptavina að rekstri félaga, sjóða eða stofnana sem skráð eru erlendis eða eignir þar. Skyldan felst í því að halda skrá yfir þá viðskiptavini sem fengið hafa ráðgjöf eða þjónustu af umræddum toga og til að láta skattyfirvöldum skrána í té óski þau eftir því. Sérstaklega er tiltekið að skylda þessi hvíli á fjármálafyrirtækjum, endurskoðendum og lögmönnum.
Breytingarnar taka gildi við birtingu.
Vextir greiddir úr landi ekki skattlagðir
Í frumvarpi sem fjármálaráðherra mælti fyrir á Alþingi þann 5. mars s.l. lagði hann til að skattlagðir yrðu hér á landi vextir greiddir úr landi, þ.e. til manna og lögaðila heimilisfastra utan Íslands. Í umsögnum um frumvarpið kom fram mikil gagnrýni á þá tillögu og ekki síður á þær forsendur sem í frumvarpinu voru fyrir henni færðar. Gagnrýnin teygði sig inn á síður dagblaða. Eftir 2. umræðu á Alþingi var málinu aftur vísað til efnahags- og skattanefndar. Að virtum framkomnum athugasemdum taldi nefndin rétt að skoða betur hver áhrif tillögunnar gætu orðið á aðgang íslenskra fyrirtækja að erlendu lánsfé. Lagði nefndin til að ákvæðin um skattlagningu vaxta yrðu felld út úr frumvarpinu. Sú tillaga nefndarinnar hlaut samþykki þingheims í atkvæðagreiðslu eftir 3. umræðu.
