Úrskurður yfirskattanefndar nr. 117/2009
Forstjóri í hlutafélagi keypti á árinu 2003 hlutabréf í félaginu á genginu 3,15. Samhliða hlutabréfakaupunum gerðu forstjórinn og félagið með sér samning um sölurétt forstjórans á hlutabréfunum. Með samningnum öðlaðist forstjórinn einhliða rétt til að selja félaginu hlutabréfin að tveimur árum liðnum. Forsenda samningsins var að forstjórinn starfaði hjá félaginu allan þann tíma og skuldbatt forstjórinn sig til að eiga hlutabréfin ekki skemur en í þau tvö ár. Ef forstjórinn nýtti söluréttinn skyldi söluverð hlutabréfanna miðast við gengið 3,15, að viðbættri fjárhæð sem svaraði til fjármagnskostnaðar forstjórans af bankaláni fyrir kaupverði hlutabréfanna, en að frádreginni fjárhæð sem svaraði til úthlutaðs arðs af hlutabréfunum á eignarhaldstíma forstjórans. Söluandvirðinu skyldi félagið ráðstafa til uppgreiðslu bankaláns forstjórans vegna kaupa hlutabréfanna. Fé fyrir öllu kaupverði hlutabréfanna tók forstjórinn að láni hjá banka. Setti forstjórinn hlutabréfin bankanum að handveði, auk þess að framselja bankanum sölurétt sinn á hlutabréfunum til tryggingar láninu. Lánsféð skyldi forstjórinn endurgreiða bankanum, ásamt vöxtum, í einu lagi þann sama dag og söluréttur hans á hlutabréfunum yrði virkur. Bankinn hafði rétt til að ráðstafa arðgreiðslum af hlutabréfunum til greiðslu lánsins. Með samkomulagi forstjórans og félagsins á árinu 2004 var fallið frá söluréttarsamningnum og þar með fallið frá skilyrði um tveggja ára eignarhaldstíma forstjórans á hlutabréfunum. Í kjölfarið seldi forstjórinn félaginu hlutabréfin á genginu 6,55 og gerði upp lánið við bankann.
Í skattframtali sínu 2005 tilgreindi forstjórinn, sem söluhagnað hlutabréfa skattskyldan til 10% skatts á fjármagnstekjur, mismun söluverðs og kaupverðs umræddra hlutabréfa, kr. 47.600.000. Hagaði skattstjóri álagningu gjalda í samræmi við það. Á árinu 2007 endurákvarðaði ríkisskattstjóri þá álagningu. Taldi ríkisskattstjóri að forstjóranum hefði borið að telja umrædda fjárhæð sér til tekna sem launatekjur. Það álit sitt byggði ríkisskattstjóri á því að kaup kæranda með sölurétti hefðu falið í sér starfstengd hlunnindi forstjórans vegna vinnu hans í þágu félagsins. Vísaði ríkisskattstjóri til almenns ákvæðis um skattskyldu launatekna í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en jafnframt til 9. gr. sömu laga er fjallar um skattskyldu tekna vegna kaupa manna á hlutabréfum samkvæmt kauprétti. Lagði ríkisskattstjóri áherslu á að í raun væri um að ræða útfærslu á kaupum samkvæmt kauprétti, enda hefði tilgangur viðskiptanna verið að gefa forstjóranum kost á að kaupa hlutabréf í félaginu á undirverði. Taldi ríkisskattstjóri að um væri að ræða viðskipti milli tengdra aðila sem gerð hefðu verið í skyni skattasniðgöngu. Í raun hefðu kaup forstjórans á hlutabréfunum ekki átt sér stað fyrr en áhætta af eignarhaldi þeirra hefði flust á hans hendur við brottfall söluréttar á árinu 2004. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.
Forstjórinn vildi ekki una endurákvörðun ríkisskattstjóra, kærði hana til yfirskattanefndar og krafðist þess aðallega að hún yrði felld úr gildi. Í kæru var því haldið fram að 9. gr. laga nr. 90/2003 yrði ekki beitt um skattlagningu söluréttar. Bent var á að engar sérreglur hefðu verið settar um skattlagningu söluréttar. Af almennum reglum mætti ráða að ekki bæri að skattleggja sölurétt fyrr en við nýtingu hans, enda slíkur réttur almennt ekki nýttur nema gangverð væri undir söluverði samkvæmt sölurétti. Mismunur á söluverði og gangverði gæti þá myndað skattstofn. Í málinu væri hins vegar ekki um nýtingu söluréttar að ræða. Til vara var gerð krafa um að stofnar kæranda til 10% skatts á fjármagnstekjur gjaldárin 2004 og 2005 yrðu lækkaðir sem næmu framtöldum arðstekjum af umræddum hlutabréfum. Þá var krafist niðurfellingar 25% álags sem skattstjóri bætti við skattstofn. Var sú krafa studd þeim rökum að veruleg óvissa hefði verið uppi um skattlagningu söluréttar.
Í úrskurði sínum féllst yfirskattanefnd á það með ríkisskattstjóra, að þrátt fyrir að kærandi (forstjórinn) hefði að nafninu til verið kaupandi umræddra hlutabréfa á árinu 2003 og skuldari bankaláns vegna kaupanna, þá hefði fjárhagsleg ábyrgð hans og áhætta af viðskiptunum verið hverfandi. Taldi yfirskattanefnd við blasa að framsal kæranda á söluréttinum til bankans, til tryggingar endurgreiðslu lánsins auk alls fjármagnskostnaðar af því, hefði í raun falið í sér óskoraða ábyrgð vinnuveitanda hans (félagsins) á endurgreiðslu lánsins. Jafnframt taldi yfirskattanefnd ljóst að áhætta af lækkun verðs hlutabréfanna hefði alfarið hvílt á félaginu sjálfu. Í því sambandi tiltók yfirskattanefnd að samkvæmt söluréttarsamningnum skyldi verð hluta breytast þannig að sölugengi hækkaði um sem svaraði til fjármagnskostnaðar samkvæmt lánssamningi kæranda við bankann og að arðgreiðslur af hlutabréfunum hefðu í reynd ekki runnið til kæranda heldur til greiðslu af láninu sem félagið hefði í raun borið ábyrgð á. Yfirskattanefnd tók undir það með ríkisskattstjóra að í skattalegu tilliti yrði að líta á samkomulag kæranda og félagsins á árinu 2004, um að falla frá söluréttinum, sem nýtingu kæranda á kauprétti að umræddum hlutabréfum, sem kærandi hefði í raun öðlast á árinu 2003 vegna starfa í þágu félagsins. Taldi yfirskattanefnd að kæranda hefði borið að færa sér til tekna sem launatekjur í skattframtali sínu 2005 fjárhæðina kr. 47.600.000, sem nam mismun á gangverði hlutabréfanna samkvæmt skráðu gengi þeirra, 6,55, við sölu á árinu 2004 og því kaupverði þeirra á genginu 3,15 sem lagt var til grundvallar ákvörðun söluverðs í söluréttarsamningnum. Hvað lagagrundvöll varðar vísaði yfirskattanefnd til 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 9. gr. laga nr. 90/2003. Hins vegar féllst yfirskattanefnd á það með kæranda að ákvæði 9. gr. laga nr. 90/2003 tæki almennt ekki til starfstengdra hlunninda manns sem fólgin væru í rétti til að selja hlutabréf á fyrirfram ákveðnu verði á fyrirfram ákveðnum tíma, þ.e. svonefndum sölurétti (e. put-option).
Yfirskattanefnd hafnaði aðalkröfu kæranda um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra. Hins vegar féllst nefndin á varkröfu kæranda um niðurfellingu tilfærðs arðs af hlutabréfunum í skattframtali 2005. Sams konar kröfu varðandi skattframtal 2004 vísaði yfirskattanefnd frá, þar sem ekki lægi fyrir neinn kæranlegur úrskurður vegna þess gjaldárs. Yfirskattanefnd féllst á kröfu kæranda um niðurfellingu 25% álags að virtum aðstæðum og málsatvikum.
